会计初中级
2017年中级实务答疑
第二十章 合并财务报表
知识点一 合并资产负债表和合并利润表的编制
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性质 |
内容 |
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内部投资的抵销 |
母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销 |
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母公司投资收益与子公司利润分配的抵销 |
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内部债权债务的抵销 |
应收账款与应付账款的抵销 |
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应收票据与应付票据的抵销 |
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预付账款与预收账款的抵销 |
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持有至到期投资与应付债券的抵销 |
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其他应收款与其他应付款的抵销 |
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内部交易的抵销 |
内部商品交易的抵销 |
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内部固定资产交易的抵销 |
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内部无形资产交易的抵销 |
一、内部投资的抵销
（一）母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
母公司理论
①合并会计报表是为母公司股东而编，是母公司个别报表的延伸；
②少数股东是整个集团的债权人，其提供的资金是借给集团的，定义为“少数股东权益”；
③子公司当年净利润中属于少数股东的部分当作整个集团的一项费用认定，定义为“少数股东收益”。
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合并的基本原理：（如 甲公司投资乙公司持股80%）
初始投资时：
母公司 子公司 抵消分录 总集团
借：长投 80 借：x资产80 借：实收资本80 无分录
贷：x资产80 贷：实收资本80 贷：长投 80
少数股东部分： 借：x资产 20 借:实收资本 20 借:X资产20
贷：实收资本20 贷：少数 20 贷：少数股东权益20
初始投资时的合并抵销分录：
借：实收资本 100
贷：长期股权投资 80
少数股东权益 20
投资后：
投资后的抵销分录：
（二）母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销
投资第一年
投资第二年
◇知识点二：长期股权投资与所有者权益的合并处理
一、同一控制下企业合并取得子公司合并日合并财务报表的编制
（1）母公司在合并日编制合并日的合并资产负债表需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵销，并将母公司的投资收益与子公司的利润分配抵销。
（2）被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表，这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。
（3）视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方资本公积转入留存收益。
合并日的分录：
借：资本公积
贷：盈余公积
未分配利润
借：股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
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同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表编制
首先将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果；
具体步骤如下：将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起：
（1）逐年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资收益。
借：长期股权投资
贷；投资收益（或做相反分录）
（2）对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投资收益。
借：投资收益
贷；长期股权投资（或做相反分录）
（3）子公司实现的其他综合收益，应当按照母公司享有的份额，增加长期股权投资，同时增加其他综合收益
借：长期股权投资
贷：其他综合收益（或做相反分录）
（4）除净损益、利润分配以及其他综合收益以外的所有者权益的其他变动，应当按照母公司所拥有的份额，在增加长期股权投资的金额的同时，增加自身资本公积。
借：长期股权投资
贷：资本公积 （或做相反分录）
（5）计算年未长期股权投资的账面价值
其次将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理；
借：股本 借：投资收益
资本公积 同时 少数股东权益
盈余公积 年初未分配利润
未分配利润 贷：提取盈余公积
贷：长期股权投资 向投资者分配利润
少数股东权益 年未未分配利润
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二、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表编制
母公司编制购买日的合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示
购买（合并）日的分录：
（1）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整（实际上相当于将各项资产、负债的公允价值变动模拟入账），然后重新编制购买日子公司的财务报表。
借：固定资产/无形资产/存货等
贷：资本公积
（2）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理。在抵销处理时，应当注意的是，母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额是按资产和负债的公允价值为基础计算的，也是按公允价值进行抵销，少数股东权益也是按资产和负债的公允价值为基础计算调整后的金额确定的
计算购买日合并财务报表应确认的商誉＝支付的对价-子公司所有者权益*母公司持股%
借：实收资本/股本
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表编制
首先,应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。
其次，将母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果
步骤:①调整后净利润=当年的净利润+/-调整的项目
②按照权益法计算调整后的长期股权投资年末余额
借： 长期股权投资
贷：投资收益
借：长期股权投资
贷：其他综合收益
借：投资收益
贷：长期股权投资
最后，通过编制合并抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵销。
借：股本 同时
资本公积 借：投资收益
其他综合收益 少数股东损益
盈余公积 年初未分配利润
未分配利润 贷：提取盈余公积
商誉 向股东分配利润
贷：长期股权投资 年未未分配利润
少数股东权益
◇知识点三：内部债权债务的合并处理原则
内部应收账款和应付账款的抵销
1.根据期末内部应收账款余额作如下抵销
借：应付账款
贷：应收账款
2.根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销
借：应收账款
贷：年初未分配利润
3.根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录，倒过来即为抵销分录。
借：应收账款
贷：资产减值损失
或：
借：资产减值损失
贷：应收账款
【例题】甲公司是乙公司的母公司，2015年初乙公司应收账款中有应收甲公司的款项50 000元，年末应收账款中有应收甲公司的款项40 000元，假定乙公司提取坏账准备的比例为10%。
要求：做出编制合并报表时当年有关内部债权、债务的抵销分录。
【解析】
1.首先根据期末内部债权、债务额作如下抵销：
借：应付账款 40 000
贷：应收账款 40 000
2.根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销：
借：应收账款 5 000（＝50 000×10%）
贷：年初未分配利润 5000
3.当年乙公司针对内部应收账款是反冲坏账准备1 000元（＝50 000×10%－40 000×10%），因此倒过来即为抵销分录：
借：资产减值损失 1 000
贷：应收账款 1 000
◇知识点四：内部商品交易的合并处理 ，欢迎到东方学校学习：www.eastkj.com电话13837981368
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甲（母公司） |
乙（子公司） |
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甲公司将价值80万元的一批商品按100万元卖给乙公司作存货，期末，乙公司全部积压在库。 |
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借：银行存款 100 |
借：存货 100 |
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借：营业收入 100 借：营业成本 20 |
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甲（母公司） |
乙（子公司） |
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甲公司将价值80万元的一批商品按100万元卖给乙公司作存货，乙公司当期按120万元全部出售给独立第三方。 |
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借：银行存款 100 |
借：存货 100 |
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借：营业收入 100 |
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内部商品交易的抵销处理的一般原则 |
首先 |
1.上期期末——按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“期初未分配利润”项目，贷记“营业成本”项目。 |
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其次 |
2.本期发生——按照销售企业内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。 |
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最后 |
3.本期期末——按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。 |
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◇知识点五：内部固定资产交易的抵销处理原则
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甲（母公司） |
乙（子公司） |
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甲公司将价值80万元的一件商品按100万元卖给乙公司作固定资产用于管理部门，使用年限为5年，净残值为0，直线法折旧 |
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借：银行存款 100 |
借：固定资产 100 |
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第一年 |
（1）抵销固定资产原价中未实现内部交易损益； |
①借：营业收入 100 |
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第N＋1年 |
（1）抵销固定资产原价中未实现内部交易损益； |
①借：期初未分配利润 20 |
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固定资产处置清理 |
期满清理 |
将期满这一年的上述三项分录中的固定资产原价和累计折旧全部转换成营业外收入。 |
①借：期初未分配利润 20 |
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提前清理 |
将清理这一年的上述三项分录中的固定资产原价和累计折旧全部转换成营业外收入。 |
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超期清理 |
从超期后的第一年起，为两项分录，以后清理时不再单独进行抵销处理。 |
①借：期初未分配利润 20 |
◇知识点六：内部无形资产交易的抵销处理原则
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内部无形资产交易抵销处理 |
第一年 |
（1）抵销无形资产原价中未实现内部交易损益； |
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第N＋1年 |
（1）抵销无形资产原价中未实现内部交易损益； |
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注意事项 |
（1）累计摊销的开始时间与固定资产折旧不同； |
第七节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理
◇知识点一：母公司购买子公司少数股东股权
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在合并财务报表中 |
因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。 |
◇知识点二：通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并
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企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先判断分步交易是否属于“一揽子交易”。 |
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是 |
应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。 |
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否 |
在合并报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益，特殊情况除外（即重新计量设定受益计划净资产或净负债的价值变动形成的其他综合收益）。 |
◇知识点三：通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
★在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
【提示】在个别报表中，原有的股权无论是金融资产还是权益法下的长期股权投资，都是用原有股权的账面价值加上追加的投资等于新的股权投资成本。
★为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
◇知识点四：本期增加子公司时如何编制合并财务报表
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编制合并资产负债表 |
以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制。对于本期投资或追加投资取得的子公司，不需要调整合并资产负债表的期初数。但为了提高会计信息的可比性，应当在财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的财务状况的影响，即披露本期取得的子公司在购买日的资产和负债金额，包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等的金额。 |
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编制合并利润表 |
应当以本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末会计期间的财务报表为基础编制，将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、费用和利润通过合并，纳入合并财务报表之中。同时，为了提高会计信息的可比性，应在财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响，即披露本期取得的子公司自取得控制权日至本期期末止的经营成果，包括营业收入、营业利润、利润总额、所得税费用和净利润等。 |
◇知识点五：处置对子公司投资的会计处理分为两种：不丧失控制权和丧失控制权
（一）不丧失控制权的情况下
母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，在合并报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权
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一次交易处置子公司 |
在合并报表中：①终止确认长期股权资产、商誉等账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）账面价值。②按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。③处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。④与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。 |
【单选题】20×1年1月1日，甲公司支付800万元取得乙公司100%的股权。购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为600万元。20×1年1月1日至20×2年12月31日期间，乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为50万元（未分配现金股利），持有可供出售金融资产的公允价值上升20万元，除上述外，乙公司无其他影响所有者权益变动的事项。
20×3年1月1日，甲公司转让所持有乙公司70%的股权，取得转让款项700万元；甲公司持有乙公司剩余30%股权的公允价值为300万元。转让后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。
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（1）甲公司因转让乙公司70%股权在20×3年度个别财务报表中应确认的投资收益是（C ）。 |
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『解析』投资收益＝700－800×70%＝140（万元） |
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（2）甲公司因转让乙公司70%股权在20×3年度合并财务报表中应确认的投资收益是（D ）。 |
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『解析』投资收益＝（700＋300）－（670＋200商誉）＋20其他综合收益＝150（万元） |
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多次交易分步处置子公司 |
在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照本节中“在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期损益。 |
◇知识点六：本期减少子公司时如何编制合并财务报表
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编制合并资产负债表 |
在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。 |
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编制合并利润表 |
则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。 |
◇知识点七：因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
★如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
◇知识点八：交叉持股的合并处理
★交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时，子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。
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①对于母公司持有的子公司股权 |
与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。 |
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②对于子公司持有的母公司股权 |
应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示； |
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③对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利） |
应当进行抵销处理。比如： |
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④子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的 |
按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。 |
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